podatek

· Trwają prace nad nowelizacją przepisów dotyczących między innymi obiektów objętych podatkiem od nieruchomości.

· Pierwotny projekt budził wątpliwości z uwagi na możliwość opodatkowania obiektów kultu religijnego, obiektów architektury ogrodowej czy tych służących rekreacji i utrzymaniu porządku.

· Autorzy poprawionego projektu wyszczególnili obiekty małej architektury, które nie będą podlegały opodatkowaniu. Nie kończy to jednak wątpliwości interpretacyjnych związanych z projektem.

Geneza sporu

W sierpniu informowaliśmy o toczących się pracach nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej. Jednym z jej kontrowersyjnych założeń stało się prawdopodobnie nieumyślne objęcie podatkiem od nieruchomości takich obiektów jak: kapliczki, przydrożne krzyże, święte figurki, ogrodowe wodotryski i posągi (np. krasnale ogrodowe), pergole, oczka wodne, kaskady, ogrody skalne, murowane grille ogrodowe, piaskownice, ławki, huśtawki, drabinki, wiaty, słupki czy śmietniki. Oznaczałoby to nałożenie nowego podatku na obiekty małej architektury, bowiem obecnie nie są one objęte podatkiem od nieruchomości.

Co się zmieniło?

Poprzednia wersja projektu ustawy (projektowany art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b) pozwalała na włączenie w definicję budowli także obiektów małej architektury. Natomiast w projekcie z 2 września prawodawca wyraźnie wyłączył spod opodatkowania określone budowle należące do obiektów małej architektury. Zgodnie z projektem (projektowany art. 1a ust. 1 pkt 2a), obiekt budowlany to budynek lub budowla, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:

a)         obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne i figury,

b)        obiekty architektury ogrodowej: posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,

c)         obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery.

Miesiąc temu przedstawiciele Ministerstwa Finansów zapewniali, że opodatkowanie obiektów małej architektury zostanie doprecyzowane w nowym projekcie ustawy tak, aby w przyszłości nie dochodziło do wątpliwości interpretacyjnych. Czy cel został osiągnięty?

Przez dwa słowa upadają rządy

W Polsce doświadczyliśmy już sytuacji, w której projektowane przepisy zawierające o dwa słowa za dużo doprowadzały do upadku rządu. Mam na myśli słynną aferę Rywina, która przyczyniła się do upadku rządu Leszka Millera, a jej istotą od strony legislacyjnej było dodanie do przepisu in fine słów „lub czasopisma”. W tym przypadku nie mamy do czynienia z takiej skali problemem. Jednakże brak dwóch słów może ponownie okazać się przesądzający.

Projektodawca wyłączył w enumeratywny sposób obiekty małej architektury, a zatem stworzył katalog zamknięty. Innymi słowy, sformułowanie przepisu może rodzić wątpliwości, czy umieszczenie przy drodze innego symbolu religijnego niż krzyż nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnych trudności nastręczać może wiata, lecz nie na wózki dziecięce lub rowery, jak przewidział to projektodawca, ale na przykład na sprzęt ogrodowy. Na szczęście z pomocą śpieszy orzecznictwo sądów administracyjnych, które dookreśliło warunki uznania obiektu za obiekt małej architektury.

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że „w celu uniknięcia wątpliwości co do podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez obiekty małej architektury, proponuje się wyłączenie wprost z zakresu pojęciowego obiektu budowlanego, niewielkich obiektów, stanowiących:

a) obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) obiekty architektury ogrodowej: posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,

c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery.

Rozwiązanie to skutkować będzie wyeliminowaniem wątpliwości co do nieopodatkowania wskazanych enumeratywnie wymienionych obiektów”.

Utworzenie zatem zamkniętego katalogu było celowe, choć rozwiązanie to nie musi doprowadzić do skutku w postaci „uniknięcia wątpliwości co do podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez obiekty małej architektury”. Cel zostałby osiągnięty, gdyby właśnie cała kategoria obiektów małej architektury została wprost wymieniona w projekcie ustawy. Skoro zaś zdecydowano się na uszczegółowienie tejże regulacji w oparciu o ogólną definicję z prawa budowlanego, należało przynajmniej pozostawić katalog obiektów zwolnionych od opodatkowania otwartym poprzez użycie słów „w szczególności”.

Tym samym, projektodawca dodatkowo obciążył wymiar sprawiedliwości koniecznością rozstrzygania ewentualnych sporów interpretacyjnych, uznając, że jedynie kontrola sądowa stanowi skuteczne stosowanie prawa zgodnie z wolą prawodawcy w dynamicznie zmieniającym się świecie, za którym ścisła litera prawa, nieinterpretowana przez sędziego, zwykła nie nadążać. Zastosowanie katalogu otwartego, wraz ze wskazówkami płynącymi z orzecznictwa, pozwoliłoby jednak stosować wyłączenia już na poziomie urzędowym, co stanowiłoby rozwiązanie zdecydowanie względniejsze dla obywateli.

Dr Łukasz Bernaciński – członek Zarządu Ordo Iuris

· Ministerstwo Finansów pracuje nad rozszerzeniem zakresu podatku od nieruchomości.

· Wprowadzenie proponowanych zmian będzie skutkowało opodatkowaniem stojących na terenie nienależącym do kościelnych jednostek organizacyjnych obiektów takich jak kapliczki czy krzyże.

· Projekt może zostać wykorzystany do głoszenia niezgodnej z prawdą narracji o „nowym przywileju podatkowym kościoła”.

· Propozycja budzi liczne wątpliwości interpretacyjne oraz problemy związane z ustaleniem podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku.

Co ma zostać opodatkowane?

Zgodnie z projektem[1], objęte podatkiem będzie na przykład infrastruktura sieciowa, techniczna czy użytkowa należąca do osób prawnych, a także obiekty małej architektury takie jak kapliczki, przydrożne krzyże, święte figurki, ogrodowe wodotryski i posągi (np. krasnale ogrodowe), pergole, oczka wodne, kaskady, ogrody skalne, murowane grille ogrodowe, piaskownice, ławki, huśtawki, drabinki, wiaty, słupki czy śmietniki[2].

Obiekty małej architektury nie podlegają obecnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Projektowana definicja budowli w ogóle nie wspomina o tej kategorii obiektów, przez co mogłyby one podlegać opodatkowaniu jako mieszczące się w projektowanym art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b[3].

„Nowy przywilej podatkowy” dla Kościoła

Rozszerzenie podatku od nieruchomości na obiekty małej architektury stanowi poważny problem, ponieważ podatek od figur, krzyży czy kapliczek płaciliby właściciele gruntu, na którym są one posadowione, czyli przeważnie podmioty prywatne. Takie same obiekty zaś umieszczone na gruntach kościelnych nie podlegałyby opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie podmiotowe kościelnych osób prawnych z art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego[4], który stanowi, że „kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej”. Analogiczne zwolnienie podatkowe dotyczy wszystkich kościołów i innych związków wyznaniowych o uregulowanym statusie w Rzeczypospolitej Polskiej[5].

W efekcie projektowane zmiany dotkną osoby fizyczne i prawne posiadające nieruchomości gruntowe, natomiast wyłączone z obowiązku podatkowego zostaną podobne obiekty posadowione na gruntach kościelnych. Jak wykazano powyżej, nie będzie to nic nowego, wszak np. art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego obowiązuje od 1989 r., ale nietrudno się domyślić, że rozciągniecie podatku na nowe obiekty z wyłączeniem podmiotowym wspólnot religijnych zostanie wykorzystane do ataku na te podmioty z pozycji ustanowienia „nowego przywileju podatkowego dla kościoła” – w domyśle katolickiego.

Podatek od kapliczki na gruncie przedsiębiorcy?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[6], opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi dodatkowe wyłączenie spod opodatkowania budowli posadowionych na gruntach kościelnych. Pozostaje jednak cała masa krzyży, kapliczek, figurek świętych itp., znajdujących się na gruntach prywatnych – na przykład należących do przedsiębiorstw, Lasów Państwowych a nawet na gruntach o nieustalonej własności. W tym ostatnim przypadku wystąpi problem z ustaleniem właściciela, a więc podatnika i ewentualnego powiązania budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczyłoby to sytuacji, w których np.  kapliczka posadowiona została 300 lat temu w określonym miejscu, a własność i przeznaczenie gruntu się zmieniało.  

O ile można domniemywać, że kapliczka stojąca na gruncie przedsiębiorcy prowadzącego przykładowo skup złomu nie jest – co do zasady - bezpośrednio powiązana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o tyle taka sama kapliczka stojąca przed hurtownią dewocjonaliów może doprowadzić administrację skarbową do interpretacji przeciwnej i w efekcie zostać opodatkowana. Tak to właśnie chęć rozwiania wątpliwości interpretacyjnych narosłych wokół aktualnego brzmienia przepisu, rodzi nowe, chyba jeszcze bardziej absurdalne problemy.

Ministerstwo Finansów: Mea culpa

Do Ministerstwa Finansów zgłoszona została uwaga do projektu ustawy dotycząca braku zwolnienia obiektów małej architektury. Resort odpowiedział, że „kwestia obiektów małej architektury zostanie uregulowania w projekcie oraz omówiona w uzasadnieniu"[7]. Może to oznaczać, że projekt zostanie odpowiednio skorygowany. Gra toczy się o nawet miliony nowych obiektów do opodatkowania.

Ministerstwo Finansów zapewnia, że opodatkowanie obiektów małej architektury zostanie doprecyzowane w przygotowywanym projekcie, aby w przyszłości nie dochodziło do wątpliwości interpretacyjnych. Skoro urzędnicy są świadomi potrzeby zmian, oświadczenie to należy odczytywać nie inaczej jak przyznanie się do winy nierzetelności w przygotowaniu pierwotnej wersji projektu.

Instytut Ordo Iuris będzie monitorował prace legislacyjne na projektem i opiniował ich rezultat.

Dr Łukasz Bernaciński – Członek Zarządu Instytutu Ordo Iuris

System opodatkowania dochodów osób duchownych wywodzi się wprost z rozwiązań przyjętych w drugiej połowie lat 50. XX wieku. Tymczasem w Polsce zarejestrowanych jest obecnie przeszło 200 kościołów i związków wyznaniowych. Zmiany demograficzne, w tym napływ osób z innych kręgów kulturowych, doprowadził w ostatnich latach do znaczącego wzrostu liczebności niektórych wspólnot wyznaniowych, zwłaszcza niechrześcijańskich. W ślad za nimi powinny następować zmiany w opodatkowaniu osób duchownych.

Uproszczenie a nie preferencja – specyfika ryczałtowego opodatkowania przychodów osób duchownych

Jedno z haseł podnoszonych przez środowiska antykościelne głosi, że duchowni w Polsce nie płacą podatków. Jest to hasło oczywiście niezgodne z rzeczywistością. W stosunku do osób fizycznych, uzyskujących dochody na terenie Rzeczpospolitej, zastosowanie mają te same przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że duchowni uzyskujący dochody np. z pracy w szkole, podlegają opodatkowaniu co do nich na analogicznych zasadach jak pozostali nauczyciele.

W polskim systemie podatkowym przewidziane zostały natomiast uproszczone formy opodatkowania niektórych kategorii przychodów. Z uwagi na specyfikę pewnych rodzajów ludzkiej aktywności, bardziej efektywne jest bowiem opodatkowanie odbywające się z pominięciem lub ograniczeniem znaczenia niektórych elementów konstrukcyjnych podatku. Dla przykładu, bez ustalania kosztów uzyskania przychodu, które często prowadzi do powstawania sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Uproszczone formy opodatkowania dochodu (przychodu) reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993; dalej: ustawa ryczałtowa). W art. 42 ust. 1 tego aktu prawnego przewidziany został odrębny sposób opodatkowania osób duchownych w odniesieniu do „przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim”. Wysokość podatku, ustalonego decyzją naczelnika urzędu skarbowego odrębnie za każdy rok, jest uzależniona od funkcji pełnionej przez danego duchownego (proboszcza i wikariusza oraz ich odpowiedników w innych wspólnotach wyznaniowych, np. imamów), liczby mieszkańców parafii i miejscowości położenia siedziby parafii. Co do zasady nie ma natomiast odniesienia do liczby wiernych ani wysokości składanych przez nich datków.

Możliwość uproszczonego opodatkowania nie dotyczy wyłącznie duchownych. Ustawa ryczałtowa przewiduje bowiem możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przedsiębiorców prowadzących np. roboty budowlane, działalność usługową w zakresie handlu czy działalność gastronomiczną. Są oni wówczas zobowiązani do zapłaty podatku obliczonego wyłącznie od uzyskiwanego przychodu, według stawki przewidzianej dla konkretnego rodzaju wykonywanej działalności. Bezpośrednim odpowiednikiem ryczałtu dla osób duchownych jest natomiast opodatkowanie w formie karty podatkowej przedsiębiorców prowadzących drobną działalność rzemieślniczo-usługową. W ich przypadku wysokość podatku zależy m.in. od rodzaju świadczonych usług, liczby mieszkańców miejscowości wykonywania działalności oraz liczby zatrudnianych pracowników. Wymienione formy opodatkowania nie stanowią rodzaju ulgi podatkowej, lecz uproszczenia względem ogólnych zasad opodatkowania, ujętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Opodatkowanie w parafiach z mniejszością wiernych

Współczesny model opodatkowania dochodów z opłat (de facto z ofiar) związanych z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi, wywodzi się wprost z drugiej połowy lat 50. ubiegłego wieku. Przyjęte wówczas rozwiązanie miało zakończyć liczne spory na płaszczyźnie opodatkowania pomiędzy Kościołem katolickim a komunistycznymi władzami PRL. Spory te wynikały zaś z powszechnego nadużywania wobec duchownych metody szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji z częstego zobowiązywania duchownych do zapłaty podatku nieproporcjonalnie wysokiego w stosunku do ich rzeczywistych przychodów. W tym kontekście model wykorzystujący jako podstawę obliczenia podatku liczbę mieszkańców danej parafii był i nadal pozostaje najlepszym, bo najbardziej pewnym i niezmiennym sposobem opodatkowania. Przede wszystkim w odniesieniu do duchownych z największej wspólnoty wyznaniowej, którą stanowi w Polsce Kościół rzymskokatolicki. Wynika to głównie ze specyfiki działalności duszpasterskiej świadczonej na rzecz członków tego kościoła oraz metod gromadzenia datków, składanych dobrowolnie przez jego członków, a także z możliwości wykorzystania do celów podatkowych prowadzonej administracyjnie ewidencji mieszkańców. O znaczeniu ryczałtu świadczy również niewielkie zainteresowanie możliwością zrzeczenia się prawa do opodatkowania w ten sposób, na rzecz opodatkowania odbywającego się na zasadach ogólnych. Współcześnie duchowni mogą bowiem opłacać podatek dochodowy obliczony na zasadach ogólnych, co wiąże się jednak z koniecznością m.in. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spełniania pozostałych wymogów przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawsze jest to też możliwe, chociażby z uwagi na specyfikę przychodów, uzyskiwanych z dobrowolnych i nieodpłatnych datków członków wspólnoty wyznaniowej.

Wątpliwości związane ze stosowaniem ryczałtu od przychodów osób duchownych dotyczą parafii o niewielkiej liczbie wiernych w stosunku do liczby mieszkańców. Ustawodawca przewidywał taką możliwość, stąd w art. 46 ust. 2 ustawy ryczałtowej, zawarł upoważnienie dla organu podatkowego do obniżenia stawki podatku, jeżeli liczba wyznawców na danym terenie stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców. Osoba duchowna chcąca skorzystać z tego rozwiązania, ma obowiązek dołączyć do wniosku oświadczenia o liczbie wyznawców. Szerokie wykorzystanie art. 46 ust. 2 ustawy ryczałtowej wydaje się jednak niecelowe i nieefektywne. Wynika to przede wszystkim z szeregu jego wad. Tytułem przykładu, kryteria ustalania wysokości podatku, jeżeli liczba wyznawców na danym terenie stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców, zależą wyłącznie od uznania organu podatkowego. Co więcej, sformułowanie, że naczelnik urzędu skarbowego „odpowiednio obniża stawki ryczałtu” nie oznacza obowiązku obniżenia proporcjonalnego do liczby wyznawców w danej populacji. Niezwykle trudna do weryfikacji jest również treść „oświadczenia o liczbie wyznawców” składanego przez duchownego. Dotyczy to w szczególności wspólnot charakteryzujących się dynamicznym przyrostem liczby wiernych. Dla przykładu, według danych Głównego Urzędu Statystycznego, Liga Muzułmańska w RP, w 2010 r. liczyła 3,8 tys, członków. Osiem lat później jej liczebność wzrosła do 35 tys. członków, co dało jej szóste miejsce pod względem liczebności wśród wspólnot wyznaniowych w Polsce.  W konsekwencji, stosowanie art. 46 ust. 2 ustawy ryczałtowej wobec duchownych ze wspólnot szybko zmieniających swoją liczebność, nie zapewnia korzyści cechujących opodatkowanie ryczałtowe (m.in. pewności poziomu opodatkowania) a jednocześnie generuje trudności i ryzyka sporów na poziomie bliższym opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W poszukiwaniu rozwiązań

Zasady i poziom opodatkowania osób duchownych ma wpływ na ich dostępność dla wiernych a w konsekwencji na poziom zaspokajania potrzeb duchowych społeczeństwa. Jednocześnie, zadaniem państwa jest takie rozłożenie ciężaru podatkowego, aby przy zachowaniu zasady powszechności opodatkowania zachować bezstronność w sprawach przekonań religijnych, zapewniając swobodę ich wyrażania w życiu publicznym. Ryczałtowe opodatkowanie przychodów pochodzących z ofiar od wiernych w dalszym ciągu jest najlepszym rozwiązaniem wskazanego dylematu. Zmiany w strukturze wyznaniowej kraju, w szczególności wynikające z rozwoju dotychczas stosunkowo niewielkich wspólnot wyznaniowych, powinny jednak mieć lepsze odzwierciedlenie w poziomie opodatkowania duchownych. Z perspektywy obowiązków państwa chodzi również o to, aby zapewnić należyty poziom obiektywizmu przy wymiarze podatku, w maksymalnym możliwym stopniu ograniczając przestrzeń do uznaniowej decyzji organów podatkowych. Niezasadnym i niesprawiedliwym wobec reszty podatników byłoby natomiast generalne obniżanie stawek podatkowych lub ich „zamrażanie” na kilka lat dla duchownych. Niezbędne wydaje się więc wprowadzenie rozwiązania zwiększającego elastyczność mechanizmu opodatkowania osób duchownych, zwłaszcza w przypadku parafii (lub innych, odpowiadających im jednostek organizacyjnych występujących w danej wspólnocie) zamieszkiwanych przez mniejszość wiernych.

Jednym z możliwych działań jest wprowadzenie do ustawy ryczałtowej instytucji okręgów podatkowych, na wzór konstrukcji znanej z ustawy o podatku rolnym. W zależności od tego, do którego okręgu zostałaby zaliczona dana parafia, stawka podatku dla osób duchownych sprawujących w niej posługę byłaby obliczona z uwzględnieniem liczby mieszkańców i dodatkowo przemnożona przez współczynnik przypisany dla danego okręgu podatkowego. Ustalenie okręgów podatkowych i ich przypisywanie do poszczególnych kościołów oraz związków wyznaniowych prawnie uznanych mogłoby odbywać się np. w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego po uzyskaniu opinii właściwych władz danej wspólnoty wyznaniowej oraz po powzięciu dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia liczby wiernych danego kościoła lub związku. W konsekwencji, poziom opodatkowania duchownych w parafiach „mniejszościowych” mógłby podlegać modyfikacjom przez zmianę kwalifikacji danej parafii do określonego okręgu podatkowego. Zmiany, o których mowa, nie mogłyby być jednak nadmiernie częste. Jednocześnie, naczelnicy urzędów skarbowych pozbawieni zostaliby możliwości ustalania wysokości opodatkowania przychodów duchownych w zakresie własnego uznania administracyjnego.

Problem związany z brakiem efektywnego sposobu opodatkowania duchownych ze wspólnot, stanowiących mniejszość na obszarze własnej parafii będzie narastał w kolejnych latach. Mając na uwadze konieczność zachowania zasady powszechności opodatkowania, władze państwowe muszą więc znaleźć rozwiązania adekwatne do zmieniających się okoliczności. Jasnym jest, że duchowni powinni być opodatkowani w sposób najbardziej adekwatny do źródła uzyskiwanych przychodów. Liczba mieszkańców parafii nie powinna jednak stanowić podstawowego znamienia wymiaru podatku w parafiach, w których członkowie danej wspólnoty stanowią mniejszość. Jednocześnie, wysokość podatku nie może być uzależniona od uznania organu podatkowego, opartego na treści niezmiernie trudnych do zweryfikowania oświadczeń o liczbie wiernych. W końcu, duchowni z nowych, dynamicznie rozwijających się wspólnot nie powinni być opodatkowani preferencyjnie w stosunku do duchownych wyznań już funkcjonujących na ziemiach polskich od wielu wieków tylko dlatego, że nie jest możliwe uchwycenie rzeczywistej zmiany liczby wiernych.

dr Tomasz Woźniak – analityk Centrum Analiz Legislacyjnych Ordo Iuris